汤洁茵（中国青年政治学院法学院副教授、法学博士后）

各位领导、各位老师，大家好!

　　十分感谢组委会给了我这次宝贵的机会，让我有机会汇报我的一点想法。今天我报告的题目是《社会变迁背景下的税收法定主义实现机制的建构》。

　　一、选题的背景。依据立法机关所制定的明确而清晰的税法规则进行征税，是所有税法人所追求的税收法治的理想状态。而我们必须正视的却是全国人大在税收立法方面的孱弱而国务院早已享有事实上的主导权的现实。税法学者与社会各界均大声疾呼，全国人大应尽快收回税收立法权。然而，这仅仅是税收法治实现漫漫长路中的第一步，税收法治之顽疾并不可能由此迎刃而解。本文关注的重点，并不仅仅在于全国人大如何收回税收立法权，更加关注全国人大如何行使其收回的税收立法权。本文选择因社会发展而产生税法漏洞的情况下如何进行漏洞的弥补这一视角进行研究。

　　二、本文的主要观点。

　　(一)税收法定主义的理想与现实

　　不仅仅是立法者怠惰在社会变迁的背景下，税法漏洞的产生是为常态。在市场经济生活中，契约自由化为市场主体从事经济活动创造了无限的可能性。然而，以传统经济模式建构的税法规则是难以涵摄某些新型交易模式的，依据现行的税法规则难以准确地确定税收负担，税法漏洞由此产生。

　　从当前现有的三部税收法律来看，在立法完成后，全国人大适应社会经济发展对其加以完善和修改是极为有限的。立法机关制定真正符合税收法定主义的自洽的税法规则存在诸多的现实障碍。第一，税法必须有着精巧而复杂的规则设计，以确保征税的公平和效率，并实现纳税人私人权利与国库收入之间的适度平衡。第二，随着社会经济生活的发展，不确定概念的采用成为不得不为的选择。然而，不确定的法律概念越多，规则适用的不确定性也越大。第三，立法机关并不直接接触各种经济交易或进行税收执法，欠缺税收的专业知识，在相关信息的获取方面更是处于劣势。这些都决定了立法机关在实现税收法定面临现实的障碍。

　　(二)社会发展与税法漏洞的填补之策

　　相比立法机关应对社会发展弥补税法漏洞的有意无意的怠惰，国务院以及税收主管机关在税法的漏洞弥补方面有着更为积极的作为。类推适用和行政裁量是其常用的手段。

　　如果一种新型的经济活动，相当于另一种税法已作规定的经济交易或经济交易的组合，则后者的现行税法规则可以"辗转适用于"此项新型经济活动。但这一方法的采用往往必须以"经济实质"为基础，而新型经济活动的"新"却是体现为其法律形式的创造。由于"经济实质"的判定尚无明确的标准和依据，在很大程度上依赖于税务机关的主观判断。采用这一方法将导致新型经济活动的税收负担的不确定性。因此，以新型经济活动的经济实质为基础进行类推适用并非救济因经济形式创新而发生的税法规则缺失的有效方法。

　　在缺乏支配性甚至有意义的规则的指引解决新型交易形式的征税问题时，税务机关往往在个案中根据税法的"一般原则及指导理念"判断该项交易是否以及如何课征税收。同时，随着社会的发展，法律概念的内涵和外延的不明确性日益加强，税务机关通过作为参照标准的法律概念进行解释而实现自由裁量。税务机关的此种裁量，在一定程度上可以填补税法所存在的漏洞。然而，税务机关在个案中确定新型经济交易的税收负担看似是实现税收正义的最佳途径，但个案裁量所达致的结果显然并不具有任何的普适效力，也难以确保"同案的相同处理"，裁量的过度强调只能导致交易税负的确定性和可预见性的丧失。而从税收经济的角度，由于个案裁量的前提是案件相关的大量而全面的实施调查，因此，取诸于个案的个别化争议，在新型交易形式的征税实践中显然是难以企及。

　　(三)作为一时之策的"行政造法"机制：行政裁量

　　在规则缺失的情况下，一项新型交易因税务机关的裁量而确定其税收后果，税务机关得以通过"逐案的判断而逐渐形成规则"。在已有规则但规定模糊的场合，税务机关通过对作为参照标准的法律规则的重新解释也实际上形成新的规则。因此，税务机关在此所做的行政裁量，其实质是"行政造法"。然而，行政造法与法官造法有着根本的区别，一旦无所限制，在国库保护的利益驱使之下，税务机关征税的权力便无任何的制约与限制，这将极大地损害纳税人的财产权和经营自由权。

　　(四)标准规范下的自由裁量机制的确立

　　就社会发展所产生的新型经济活动所引发的课税问题，其规则可以遵循如下的进路生成：在无法直接且适时地起草规则时，首先付诸税务机关的裁量;随着同一事项被反复解决且确定其解决的方案，将形成可以遵循的先例，进而颁布具有指导意义的行政规则，并发展这一领域所应遵循的原则，最终使得这一事项的规则得以制定。在立法机关尚无法对新型经济活动制定符合税收法定主义要求的课税规范时，可以仅在税法中明确某项或某类型的经济交易征税的标准，在此框架下授予税务机关宽泛的自由裁量权，由其在反复的个案中逐步明确对交易征税的技术性、细节性的事项。为此，立法机关对此事项进行调整的规范形式只能是"界于严格规则与一般的模糊性规定之间"的标准形式。

　　(五)标准与规则之间：新型经济事项的课税规范的形式选择

　　一般而言，一项规范采取规则或是标准的形式，主要将行为的形式化差异与可抽象化程度、规范的实施成本、规范的复杂化程度等作为主要的考量因素。因此，很难一概而论一种交易形式的课税事项应当采取的规范形式。当一项交易形式被创造并为市场逐步接受并成为普遍、常见而且具有典型性时，其课税规范的制定可以采用规则的形式;反之，个性化、难以成为普遍交易形式的，则可以考虑采取标准的形式。

　　以上是我的汇报，不当之处，请批评指正。谢谢!